W kwietniu 2024 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) opublikowała, nowy standard MSSF 18 – Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniach finansowych („Standard”, „MSSF 18”). Standard zastępuje MSR 1 – Prezentacja sprawozdań finansowych. Nowy standard przewiduje dość długie „vacatio legis” i obowiązywać będzie od 1 stycznia 2027 r. Na ten moment standard nie został przyjęty do stosowania w Unii Europejskiej. Należy jednak założyć, że wejdzie w życie w podobnej dacie.

Standard na nowo, kompleksowo obejmuje temat prezentacji i ujawnień w sprawozdaniach finansowych. Dlatego w niniejszym artykule oraz w kilku kolejnych publikowanych artykułach przedstawimy nowe wymogi wynikające ze standardu oraz, w miarę możliwości, odniesienie do wymogów wynikających z MSR 1.

MSSF 18 ustala ogólne wymogi prezentacji informacji w rachunku zysków i strat, sprawozdaniu z sytuacji finansowej, sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym. Ustanowione są także wymagania dla ujawnień w notach. Poza ogólnymi wytycznymi, MSSF 18 nie reguluje prezentacji informacji w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych. Te pozostały domeną MSR 7, choć nowy standard wprowadza zmiany w MSR 7, jednak nie są one aż tak rewolucyjne w porównaniu do chociażby zmian w rachunku zysków i strat.

Niezmiennie w stosunku do MSR 1, celem standardu jest dostarczenie informacji o aktywach, zobowiązaniach, kapitale, przychodach i kosztach, które są użyteczne dla interesariuszy sprawozdań finansowych w ocenie perspektyw przyszłych wpływów środków pieniężnych netto oraz ocenie zarządzania przez kierownictwo zasobami ekonomicznymi jednostki.

Na sprawozdanie finansowe składają się:
👉 sprawozdanie z wyniku finansowego (rachunek zysków i strat)
👉 sprawozdanie z sytuacji finansowej
👉 sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym
👉 sprawozdanie z przepływów pieniężnych
👉 noty, czyli informacja dodatkowa

Pierwsze cztery punkty powyżej składają się na podstawowe sprawozdania finansowe.

Wymagane są dane porównawcze w całym sprawozdaniu finansowym. Natomiast w przypadkach istotnych dla sprawozdania finansowego, tj. przypadkach określonych przez MSSF 18.37, tj. zmiany prezentacji, korekty błędów lub zmiany zasad rachunkowości, wymagany jest tzw. „trzeci bilans”, tj. sprawozdanie z sytuacji finansowej na początek okresu porównawczego.

*Tłumaczenie własne. Po wprowadzeniu standardu do stosowania w Polsce ostateczna forma tłumaczenia może się różnić.

Nadal sprawozdanie z wyniku finansowego (rachunek zysków i strat) może być przedstawione w dwóch wersjach:

• jako jedno sprawozdanie z zysku i strat oraz pozostałych dochodów całkowitych – które będą prezentować zyski i straty oraz pozostałe dochody całkowite w dwóch odrębnych sekcjach, lub
• jako dwa oddzielne sprawozdania, tj. sprawozdanie z zysku i strat oraz sprawozdanie z całkowitych dochodów.

Wszystkie sprawozdania muszą być zaprezentowane w taki sam sposób, tj. bez wyróżniania jakichkolwiek części tych sprawozdań w stosunku do pozostałych zaprezentowanych informacji.

Rola podstawowych sprawozdań finansowych oraz informacji dodatkowej

Jednostka powinna przedstawić tylko te informacje, które są istotne dla sprawozdań finansowych. Istotne informacje to takie, których pominięcie, zniekształcenie lub ich nieprzejrzystość może wpływać na decyzje użytkowników danego sprawozdania. Oznacza to, że nawet w przypadku istnienia wymogu co do konkretnego ujawnienia w jakimś standardzie, w sytuacji, gdy to ujawnienie nie jest istotne, to nie musi być ono zamieszczone w sprawozdaniu finansowym. Z drugiej strony mogą zaistnieć sytuacje, w których należałoby rozważyć dodatkowe ujawnienia ponad te wymagane w standardach, w celu rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki.

Podobnie ma się kwestia prezentacji poszczególnych linii w podstawowych sprawozdaniach finansowych. Czyli nawet, jeżeli są wymienione jako wymagane przez MSSF 18, a nie są istotne, to nie muszą być zaprezentowane osobno. I oczywiście z drugiej strony, jeżeli pozycja czy transakcja jest na tyle istotna, to mogą być wymagane dodatkowe linie lub podpozycje. Przy czym dodatkowe informacje przedstawione w podstawowych sprawozdaniach finansowych muszą spełniać kryteria opisane w MSSF 18.24 (stosowanie dodatkowych linii lub podpozycji).

Dlatego należy kierować się rolą, jaką mają spełniać podstawowe sprawozdania finansowe. Tą rolą jest przedstawienie w ustrukturyzowany sposób informacji tak, aby można było:

• uzyskać ogólne zrozumienie o aktywach, zobowiązaniach, kapitale, przychodach, kosztach oraz przepływach pieniężnych;
• dokonać porównania między innymi jednostkami oraz z danymi porównawczymi raportującej jednostki, oraz
• identyfikować pozycje lub obszary sprawozdań, dla których użytkownicy mogą chcieć szukać informacji do dodatkowych objaśnieniach.

Natomiast rolą informacji dodatkowej jest przedstawienie istotnych informacji, które pozwolą użytkownikom sprawozdania zrozumieć istotne pozycje podstawowych sprawozdań finansowych, oraz uzupełnić wiedzę o informacje spełniające podstawowy cel sprawozdań finansowych, który został przedstawiony powyżej.

Role podstawowych sprawozdań finansowych i informacji dodatkowej są różne. Pierwsze powinny przedstawiać bardziej zagregowane dane, drugie ich uszczegółowienie.

Bardziej szczegółowe wytyczne dotyczące zakresu informacji do zaprezentowania w podstawowych sprawozdaniach finansowych zostaną przedstawione w dalszych częściach publikacji.

Identyfikacja sprawozdań finansowych oraz ogólne wymogi

Sprawozdania finansowe powinny być jednoznacznie zidentyfikowane i oznaczone, tak aby były one jasno odróżnione od innych informacji publikowanych w tym samym dokumencie.

Na przykład częstym błędem w raportach giełdowych jest załączanie w ramach sprawozdania finansowego skróconej informacji finansowej z przeliczeniem na Euro wymaganej przez przepisy o raportowaniu giełdowym. Ta skrócona informacja musi być wydzielona ze sprawozdania finansowego. Wynika to z tego, że Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej regulują kwestie sprawozdań finansowych, a nie innych dodatkowych dokumentów i informacji publikowanych jednocześnie z tymi sprawozdaniami finansowymi.

Dla potrzeb identyfikacji sprawozdań finansowych należy w sposób wyraźny określić poszczególne podstawowe sprawozdania finansowe oraz informację dodatkową. Ponadto należy wyraźnie przedstawić i powtarzać, jeżeli jest to konieczne dla zrozumienia prezentowanych informacji, następujące dane:

• nazwę jednostki sprawozdawczej,
• stwierdzenie czy jest to skonsolidowane czy jednostkowe sprawozdanie finansowe, jeżeli jednostka tworzy grupę kapitałową,
• datę zakończenia okresu sprawozdawczego lub okres objęty sprawozdaniem finansowym,
• walutę prezentacji, wraz z ewentualnych poziomem zaokrąglenia.

W przypadku zmiany roku sprawozdawczego, w wyniku czego trwałby on krócej lub dłużej niż 12 miesięcy, należy ujawnić powody zmiany oraz że dane nie są ze sobą porównywalne.

A propos porównywalności. MSSF 18.30 wymaga, aby była utrzymana ciągłość prezentacji, klasyfikacji oraz ujawnień. Niemniej, w przypadkach istotnych zmian okoliczności lub transakcji, może okazać się wymagana zmiana któregoś z powyższych elementów dla rzetelniejszej prezentacji sprawozdania finansowego (kryteria zmiany zostały określone w MSR 8). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku zmian przepisów rachunkowych (wymogi także w tym zakresie są w MSR 8).

W przypadku dokonanych zmian w prezentacji, klasyfikacji lub ujawnieniach należy ujawnić informacje o naturze zmiany, dane liczbowe pozwalające na uzyskanie porównywalności w ramach sprawozdania finansowego i wcześniej opublikowanych sprawozdań finansowych oraz powód tej zmiany. Z różnych powodów może nie być wykonalne skorygowanie danych porównawczych w związku z dokonaną zmianą. W takim przypadku należy podać powód braku korekty danych porównawczych oraz jakościowe opisanie natury zmiany.

Agregacja i dezagregacja informacji

Standard wymaga osądu w zakresie agregacji i dezagregacji informacji zamieszczanych, czy to w podstawowych sprawozdaniach finansowych czy notach (MSSF 18.41-43). Aby spełnić ten warunek należy:

• agregować pozycje o wspólnej charakterystyce i vice versa, dezagregować, jeżeli charakterystyka pozycji jest rozłączna,
• łączyć lub rozłączyć pozycje biorąc pod uwagę rolę jaką pełnią podstawowe sprawozdania finansowe (patrz komentarz powyżej),
• łączyć lub rozłączyć pozycje biorąc pod uwagę rolę jaką pełni informacja dodatkowa (patrz komentarz powyżej),
• upewnić się, że ani agregacja, ani dezagregacja pozycji nie zniekształca istotnych informacji.

Ważne, aby w wyniku powyższego procesu istotna informacja była uwzględniona co najmniej w informacji dodatkowej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na zastosowane nazewnictwo, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciadlało ono charakterystykę pozycji. W tym celu należy zamieścić w sprawozdaniu finansowym odpowiednie opisy i wyjaśnienia dla jego użytkowników. Czasem może się to wiązać z koniecznością zmieszczenia informacji na temat znaczenia zastosowanych definicji lub też informacji na temat sposobu w jaki zagregowano lub zdezagregowano aktywa, zobowiązania, kapitał, przychody, koszty lub przepływy pieniężne.

Według twórców standardu, nowe wytyczne powinny być łatwiejsze w zastosowaniu, gdyż dotychczasowe wymogi w tym zakresie nie były stosowane zgodnie z intencją standardu MSR 1 i często skutkowało to prezentacją transakcji w pozycji „pozostałe”. Nie ma wytycznych, np. procentowych, ile pozycja „pozostałe” może stanowić sumy bilansowej, aktywów obrotowych czy pozycji rozbitej w nocie objaśniającej. Trzeba kierować się definicją istotności.

Ostatnią ogólną zasadą dotyczącą prezentacji w sprawozdaniach finansowych jest kwestia kompensowania aktywów z zobowiązaniami, czy przychodów i kosztów. Tutaj nic się nie zmieniło. Co do zasady transakcje prezentuje się w szyku rozłącznym, chyba, że specyficzny standard zezwala lub wymaga innej prezentacji, np. zysk/strat ze zbycia środka trwałego czy wpływ lub wypływ netto środków pieniężnych z kredytu w rachunku bieżącym.