Od 1 stycznia 2022 roku weszło w życie wiele zmian podatkowych. Jedną z nich jest wprowadzenie minimalnego opodatkowania przez jednostki objęte podatkiem od osób prawnych (CIT).

Już sama konstrukcja kalkulacji tego podatku nie jest prosta. Dochodzi do tego jeszcze aspekt księgowy.

Powstaje pytanie: w jaki właściwie sposób ten podatek powinien być ujęty w księgach i zaprezentowany w sprawozdaniu finansowym (MSSF i PSR)? Pojawia się również wątpliwość, szczególnie wśród jednostek giełdowych (GPW, NewConnect), czy i jak ten podatek ująć w śródrocznej sprawozdawczości?

Poniżej przedstawiamy nasze rozważania w kontekście MSSF i Ustawy o Rachunkowości.

MSSF

W praktyce księgowej opodatkowanie, które składa się z dwóch elementów nazywa się opodatkowaniem hybrydowym. Najczęściej jedna część podatku zależy od podatkowego dochodu netto, a druga od jakiejś wartości brutto (przychodu, kosztów itp.). Konstrukcja podatku minimalnego jest właśnie takim podatkiem hybrydowym.

Definicja podatku dochodowego w MSR 12 wskazuje, że jest on pochodną dochodu do opodatkowania (kwoty netto). Podczas gdy sposób kalkulacji podatku minimalnego, w uproszczeniu, zależy od sumy ułamka przychodu oraz kilku pozycji kosztowych. A zatem nie spełnia on definicji podatku dochodowego w rozumieniu MSR 12. W związku z powyższym podatek minimalny podlega przepisom MSR 37 „Rezerwy” i w konsekwencji, z zastrzeżeniem kwoty możliwej do odzyskania, powinien być ujmowany jako koszt operacyjny (w linii „podatki i opłaty”), a nie jako podatek dochodowy.

W praktyce księgowej pojawiają się dwa podejścia:

1. W pierwszej kolejności kwota minimalnego podatku ujmowana jest jako koszt operacyjny, a dopiero nadwyżka podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych nad podatkiem minimalnym jest ujmowana w linii „obciążenie podatkiem dochodowym” w zyskach i stratach w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.
2. W pierwszej kolejności jest ujmowany podatek dochodowy wyliczony według ogólnych zasad w linii „obciążenie podatkiem dochodowym”, a następnie ewentualna nadwyżka ujmowana jest jako koszt operacyjny.

Biorąc pod uwagę sposób, w jak podatek minimalny został unormowany w polskich przepisach podatkowych, naszym zdaniem, bardziej prawidłowym podejściem będzie opcja b.

Pozostaje jeszcze otwarta kwestia czy podatek minimalny powinien być ujęty jako koszt czy też rozrachunek. Przepisy podatkowe zezwalają na rozliczenie podatku minimalnego w kolejnych trzech latach. W związku z powyższym, naszym zdaniem, w przypadku, gdy jest praktycznie pewne, że w kolejnych latach zapłacony podatek minimalny zostanie odzyskany, to jednostka ma podstawy, aby taki podatek ująć jako należność, a nie jako koszt operacyjny bieżącego okresu. Powstaje jeszcze pytanie, w jakim terminie jednostka będzie w stanie odzyskać ten podatek. Termin odzyskania będzie z kolei decydować o tym czy taką należność jednostka zaklasyfikuje jako aktywa trwałe czy aktywa obrotowe.

Termin naliczenia podatku minimalnego jest zbieżny z rozliczeniem podatku dochodowego za rok obrotowy, tj. kalkulacja jest dokonywana po zamknięciu roku obrotowego. Nie ma tutaj jednak wątpliwości, że ewentualny podatek minimalny powinien być ujęty w księgach roku, którego dotyczy.

Problem powstaje jednak w przypadku śródrocznych sprawozdań finansowych. Odpowiedź znajduje się w przepisach MSR 34.28.-29. oraz KIMSF 21.13.

Podatek minimalny nie jest podatkiem dochodowym, w związku z powyższym, jest objęty zakresem MSR 37 i tym samym KMISF 21. Zobowiązanie powinno być ujmowane w momencie, kiedy wystąpi tzw. zdarzenie obligujące. Podatek minimalny liczy się co najmniej od zrealizowanych przychodów. Te jednostka uzyskuje praktycznie od początku roku obrotowego, dlatego już od początku roku ma obowiązek ujmowania zobowiązania. Oczywiście, o ile z bieżącej śródrocznej kalkulacji podatku dochodowego wynikać będzie, że taki podatek minimalny byłby do zapłacenia, a okres śródroczny byłby samoistnym okresem rozliczeniowym. Księgowanie po stronie winien, podobnie jak przy rozliczeniu rocznym, będzie zależeć od prawdopodobieństwa odzyskania podatku minimalnego. Jeżeli jest ono wysoce prawdopodobne to strona winien byłaby rozrachunkiem, jeżeli nie to stroną winien będzie koszt operacyjny.

Ustawa o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji podatku dochodowego. KSR 2 „Podatek dochodowy” w paragrafie 1.2. wskazuje, że „podatek dochodowy” obejmuje podatki od dochodu. A zatem w podobny sposób jak przedstawia to MSR 12. KSR 2 nie wskazuje definicji podatku dochodowego różnej od tej przedstawionej w MSR 12.

Dlatego, naszym zdaniem, podejście do ujęcia podatku minimalnego w sprawozdaniach finansowych sporządzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości powinno być podobne do opisanego dla MSSF. Wydaje się, że część praktyków księgowych, będzie ujmować podatek minimalny podobnie jak podatek dochodowy, argumentując to tym, że został on unormowany w ramach ustawy o podatku dochodowym. Według nas, dopóki nie będzie jednoznacznych przepisów lub wykładni ustawodawcy, takie podejście jest nieprawidłowe. Nie mniej potrafimy sobie wyobrazić, że ustawodawca odpowiednio dostosuje wymaganą „strukturę” plików .xml, w której sporządza się sprawozdanie finansowe, tym samym przedstawi wykładnię prezentacji i ujęcia podatku minimalnego.