Podczas listopadowego posiedzenia IFRIC (29 listopada 2022 roku) pojawiło się pytanie, w jaki sposób ocenić, czy kontrakt zawiera wiele elementów leasingowych czy też jedno aktywo leasingowane. Ponadto pytanie dotyczyło tego czy umowa stanowi umowę leasingową (możliwość zidentyfikowania aktywa, w kontekście istotnych praw zastąpienia posiadanych przez dostawcę).

Kwestie, które zostały przedyskutowane:

1. Etap, w którym należy ocenić, czy umowa zawiera leasing – poprzez rozważenie każdego składnika aktywów z osobna lub wszystkich aktywów łącznie – gdy umowa dotyczy użytkowania więcej niż jednego podobnego składnika aktywów.
2. W jaki sposób ocenić, czy kontrakt zawiera leasing w przypadku, gdy dostawca dysponuje prawem do zastąpienia składnika aktywów innym substytutem w przypadku, gdy:
   – dostawca ma praktyczną możliwość zastąpienia danych aktywów na inne alternatywne aktywa w okresie ich użytkowania; lecz
   – dostawca nie uzyskuje korzyści ekonomicznych z tytułu wykonania prawa zastąpienia składnika aktywów.

Definicja leasingu

Zgodnie z paragrafem B9 MSSF 16, kontrakt stanowi umowę leasingu lub zawiera element leasingu, jeżeli daje klientowi prawo kontroli nad identyfikowalnym składnikiem aktywów w wyznaczonym okresie, w zamian za wynagrodzenie. Przyjmuje się, iż kontrola występuje, jeżeli klient ma równocześnie:

1. Prawo do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych płynących z wykorzystania zidentyfikowanego składnika aktywów.
2. Prawo do decydowania o wykorzystaniu tego składnika przez cały okres użytkowania.

Kolejno paragrafy B12 i B32 MSSF 16 wskazują, iż jednostka ocenia, czy umowa zawiera leasing w odniesieniu do każdego potencjalnego odrębnego elementu leasingowego, w momencie, gdy oba poniższe warunki zostają spełnione:

1. Klient może czerpać korzyści z użytkowania bazowego składnika aktywów samodzielnie lub razem z innymi łatwo dostępnymi zasobami,
2. Składnik aktywów bazowych nie jest w dużym stopniu zależny, ani wysoce powiązany z innymi aktywami bazowymi w kontrakcie.

Zidentyfikowane aktywo

Najważniejszym wymogiem, aby umowa spełniała definicję leasingu, jest uzyskanie przez klienta prawa kontroli nad identyfikowalnym składnikiem aktywów.

• Identyfikacja zidentyfikowanego aktywa ma miejsce poprzez wyraźne określenie go w umowie lub w momencie udostępnienia go do użytkowania klientowi (Paragraf B13).

• Klient nie będzie miał prawa do korzystania ze zidentyfikowanego składnika aktywów, w przypadku, gdy dostawca posiada prawo do zastąpienia go -> wówczas dostawca posiada kontrolę nad wykorzystaniem aktywa. W konsekwencji nie ma zidentyfikowanego składnika aktywów, a umowa nie zawiera elementu leasingu lub nie jest umową leasingową. W celu ustalenia czy prawo dostawcy do zastąpienia aktywów jest znaczące, należy ustalić czy alternatywne aktywa dla dostawcy są łatwo osiągalne w każdym terminie oraz czy racjonalne jest przyjęcie założenia, że dostawca odniósłby korzyść ekonomiczną związaną z zastąpieniem tego składnika, która przewyższy koszty spowodowane tą zmianą (Paragraf B14). Przy powyższej ocenie nie uwzględnia się przyszłych zdarzeń, o których nie ma żadnych przesłanek w momencie zawarcia umowy (Paragraf B16) oraz przyjmuje się założenie, iż w przypadku, gdy dany składnik aktywów jest zlokalizowany w siedzibie klienta, to prawdopodobnie dla dostawcy koszty dla jego zastąpienia przewyższają ewentualne korzyści wynikające z jego zastąpienia (Paragraf B17).

• Analogicznie prawo dostawcy do zastąpienia nie będzie znaczące w momencie, gdy dostawca będzie miał z góry wytyczony termin, w którym będzie możliwe zastąpienie składnika aktywów (Paragraf B15), lub gdy klient nie będzie w stanie jednoznacznie określić, czy dostawca dysponuje takim prawem (Paragraf B19).

• Prawo dostawcy do zastąpienia nie obejmuje zastąpienia składnika aktywów w celu naprawy czy konserwacji -> pomimo takich zmian, klient w dalszym ciągu wykazuje prawo do użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów.

Praktyczne zastosowanie wymogów MSSF 16 zaprezentowane podczas posiedzenia IFRIC

Analiza IFRIC

Przyjmując powyższe założenia, klient jest w stanie odnieść korzyści z wykorzystania każdego aktywa (baterii) wraz z innymi dostępnymi dla niego zasobami (autobus), a funkcjonowanie każdej baterii nie jest zależne ani powiązane z pozostałymi bateriami, które obejmuje umowa -> spełnienie Paragrafu B12 i 32.

Każda bateria jest osobnym zidentyfikowanym elementem umowy. Nawet jeśli nie jest to wyraźnie określone w umowie, bateria będzie domyślnie określona w momencie udostępnienia jej do użytku klienta -> zdaniem Komisji, każda bateria jest osobnym zidentyfikowanym składnikiem aktywów -> spełnienie Paragrafu B13.

Dostawca ma praktyczną możliwość zastąpienia aktywów alternatywnymi pozycjami przez cały okres użytkowania -> spełnienie pierwszego warunku Paragrafu B14. Jednak pojawiła się konkluzja, iż dostawca nie uzyska korzyści ekonomicznych z korzystania z prawa do wymiany baterii przez co najmniej pierwsze trzy lata obowiązywania umowy. W konsekwencji prawo dostawcy do zastąpienia nie jest znaczące przez cały okres użytkowania -> nie spełnienie drugiego warunku Paragrafu B14.

Podsumowanie

Powyższy przykład jest interesujący z punktu widzenia, jak należy dokonać interpretacji umowy pod kątem spełnienia definicji umowy leasingowej w kontekście istotnych praw zastąpienia posiadanych przez dostawcę oraz identyfikacji poszczególnych elementów leasingu.

W razie pytań, zapraszamy do kontaktu.