Identyfikacja leasingu oraz poszczególnych elementów leasingu wg MSSF 16
Identyfikacja leasingu oraz poszczególnych elementów leasingu wg MSSF 16
Podczas listopadowego posiedzenia IFRIC (29 listopada 2022 roku) pojawiło się pytanie, w jaki sposób ocenić, czy kontrakt zawiera wiele elementów leasingowych czy też jedno aktywo leasingowane. Ponadto pytanie dotyczyło tego czy umowa stanowi umowę leasingową (możliwość zidentyfikowania aktywa, w kontekście istotnych praw zastąpienia posiadanych przez dostawcę).
Kwestie, które zostały przedyskutowane:
Etap, w którym należy ocenić, czy umowa zawiera leasing – poprzez rozważenie każdego składnika aktywów z osobna lub wszystkich aktywów łącznie – gdy umowa dotyczy użytkowania więcej niż jednego podobnego składnika aktywów.
W jaki sposób ocenić, czy kontrakt zawiera leasing w przypadku, gdy dostawca dysponuje prawem do zastąpienia składnika aktywów innym substytutem w przypadku, gdy: – dostawca ma praktyczną możliwość zastąpienia danych aktywów na inne alternatywne aktywa w okresie ich użytkowania; lecz – dostawca nie uzyskuje korzyści ekonomicznych z tytułu wykonania prawa zastąpienia składnika aktywów.
Definicja leasingu
Zgodnie z paragrafem B9 MSSF 16, kontrakt stanowi umowę leasingu lub zawiera element leasingu, jeżeli daje klientowi prawo kontroli nad identyfikowalnym składnikiem aktywów w wyznaczonym okresie, w zamian za wynagrodzenie. Przyjmuje się, iż kontrola występuje, jeżeli klient ma równocześnie:
Prawo do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych płynących z wykorzystania zidentyfikowanego składnika aktywów.
Prawo do decydowania o wykorzystaniu tego składnika przez cały okres użytkowania.
Kolejno paragrafy B12 i B32 MSSF 16 wskazują, iż jednostka ocenia, czy umowa zawiera leasing w odniesieniu do każdego potencjalnego odrębnego elementu leasingowego, w momencie, gdy oba poniższe warunki zostają spełnione:
Klient może czerpać korzyści z użytkowania bazowego składnika aktywów samodzielnie lub razem z innymi łatwo dostępnymi zasobami,
Składnik aktywów bazowych nie jest w dużym stopniu zależny, ani wysoce powiązany z innymi aktywami bazowymi w kontrakcie.
Zidentyfikowane aktywo
Najważniejszym wymogiem, aby umowa spełniała definicję leasingu, jest uzyskanie przez klienta prawa kontroli nad identyfikowalnym składnikiem aktywów.
Identyfikacja zidentyfikowanego aktywa ma miejsce poprzez wyraźne określenie go w umowie lub w momencie udostępnienia go do użytkowania klientowi (Paragraf B13).
Klient nie będzie miał prawa do korzystania ze zidentyfikowanego składnika aktywów, w przypadku, gdy dostawca posiada prawo do zastąpienia go -> wówczas dostawca posiada kontrolę nad wykorzystaniem aktywa. W konsekwencji nie ma zidentyfikowanego składnika aktywów, a umowa nie zawiera elementu leasingu lub nie jest umową leasingową. W celu ustalenia czy prawo dostawcy do zastąpienia aktywów jest znaczące, należy ustalić czy alternatywne aktywa dla dostawcy są łatwo osiągalne w każdym terminie oraz czy racjonalne jest przyjęcie założenia, że dostawca odniósłby korzyść ekonomiczną związaną z zastąpieniem tego składnika, która przewyższy koszty spowodowane tą zmianą (Paragraf B14). Przy powyższej ocenie nie uwzględnia się przyszłych zdarzeń, o których nie ma żadnych przesłanek w momencie zawarcia umowy (Paragraf B16) oraz przyjmuje się założenie, iż w przypadku, gdy dany składnik aktywów jest zlokalizowany w siedzibie klienta, to prawdopodobnie dla dostawcy koszty dla jego zastąpienia przewyższają ewentualne korzyści wynikające z jego zastąpienia (Paragraf B17).
Analogicznie prawo dostawcy do zastąpienia nie będzie znaczące w momencie, gdy dostawca będzie miał z góry wytyczony termin, w którym będzie możliwe zastąpienie składnika aktywów (Paragraf B15), lub gdy klient nie będzie w stanie jednoznacznie określić, czy dostawca dysponuje takim prawem (Paragraf B19).
Prawo dostawcy do zastąpienia nie obejmuje zastąpienia składnika aktywów w celu naprawy czy konserwacji -> pomimo takich zmian, klient w dalszym ciągu wykazuje prawo do użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów.
Praktyczne zastosowanie wymogów MSSF 16 zaprezentowane podczas posiedzenia IFRIC
a.
Klient zawiera 10-letnią umowę na użytkowanie 100-u podobnych, nowych aktywów w postaci baterii wykorzystywanych w autobusach elektrycznych. Każda bateria jest używana w autobusie, którego klient jest właścicielem lub dzierżawi od strony niepowiązanej z dostawcą.
b.
Dostawca ma praktyczną możliwość zastąpienia aktywów na inne alternatywne aktywa w okresie ich użytkowania przy spełnionym założeniu z Paragrafu B14.
c.
W przypadku, gdy bateria miałaby zostać wymieniona, wówczas dostawca byłby zobowiązany do zrekompensowania klientowi wszelkich utraconych korzyści lub kosztów poniesionych podczas wymiany. To, czy wymiana jest ekonomicznie korzystna dla dostawcy w danym momencie, zależy zarówno od kwoty odszkodowania należnego klientowi, jak i od stanu baterii. Przyjmuje się, że w momencie zawarcia umowy dostawca nie odniósłby korzyści ekonomicznych z wymiany baterii, która była używana krócej niż trzy lata, ale istnieje szansa osiągniecia korzyści ekonomicznych z wymiany baterii, która była używana przez trzy lata lub dłużej.
Analiza IFRIC
Przyjmując powyższe założenia, klient jest w stanie odnieść korzyści z wykorzystania każdego aktywa (baterii) wraz z innymi dostępnymi dla niego zasobami (autobus), a funkcjonowanie każdej baterii nie jest zależne ani powiązane z pozostałymi bateriami, które obejmuje umowa -> spełnienie Paragrafu B12 i 32.
Każda bateria jest osobnym zidentyfikowanym elementem umowy. Nawet jeśli nie jest to wyraźnie określone w umowie, bateria będzie domyślnie określona w momencie udostępnienia jej do użytku klienta -> zdaniem Komisji, każda bateria jest osobnym zidentyfikowanym składnikiem aktywów -> spełnienie Paragrafu B13.
Dostawca ma praktyczną możliwość zastąpienia aktywów alternatywnymi pozycjami przez cały okres użytkowania -> spełnienie pierwszego warunku Paragrafu B14. Jednak pojawiła się konkluzja, iż dostawca nie uzyska korzyści ekonomicznych z korzystania z prawa do wymiany baterii przez co najmniej pierwsze trzy lata obowiązywania umowy. W konsekwencji prawo dostawcy do zastąpienia nie jest znaczące przez cały okres użytkowania -> nie spełnienie drugiego warunku Paragrafu B14.
Podsumowanie
Powyższy przykład jest interesujący z punktu widzenia, jak należy dokonać interpretacji umowy pod kątem spełnienia definicji umowy leasingowej w kontekście istotnych praw zastąpienia posiadanych przez dostawcę oraz identyfikacji poszczególnych elementów leasingu.
Używamy plików cookie, aby poprawić jakość przeglądania. Kliknięcie przycisku „Zaakceptuj wszystkie” oznacza zgodę na wykorzystywanie przez nas plików cookie.
Przeczytaj naszą Politykę Prywatności
Konieczne Te pliki cookie nie są opcjonalne. Są one potrzebne do funkcjonowania strony internetowej.
Nazwa pliku cookie: cookies_and_content_security_policy
Cel: Plik cookie przechowuje informacje o wyborze użytkownika co do plików cookies
Czas przechowywania: 1 rok
Nazwa pliku cookie: PHPSESSID
Cel: Identyfikacja sesji użytkownika
Czas przechowywania: Do czasu wygaśnięcia sesji lub zamknięcia przeglądarki
Pliki cookie: maps.google.com
Cel: Obsługa map na stronie
Czas przechowywania: 2 lata